Cómo aplicar NIIF 15 en contratos combinados: un caso práctico

En la NIIF 15, "combinar contratos" significa tratar como uno solo dos o más contratos firmados casi al mismo tiempo con el mismo cliente cuando se negociaron como un paquete, cuando el precio de uno depende del otro o cuando juntos forman una única obligación (párrafo 17). Una vez combinados, el precio total se reparte entre las obligaciones de desempeño según sus precios de venta independientes, y cada parte se reconoce cuando se transfiere el control. Si no los combinas cuando corresponde, distorsionas el margen de cada contrato.

Cuándo se combinan dos contratos (párrafo 17)

Dos o más contratos celebrados al mismo tiempo o en fechas cercanas con el mismo cliente (o con partes relacionadas del cliente) se contabilizan como uno solo si se cumple al menos uno de estos criterios:

1. Se negocian como un paquete con un único objetivo comercial. Por ejemplo, el cliente acepta un precio del segundo contrato porque firmó el primero.
2. El importe de un contrato depende del precio o del cumplimiento del otro. Por ejemplo, un descuento en el mobiliario si la obra se entrega a tiempo.
3. Los bienes o servicios de los contratos forman una única obligación de desempeño según los párrafos 22 a 30.

Combinar contratos no es lo mismo que modificar un contrato. Si el segundo acuerdo llega meses después y amplía el alcance del primero, se analiza como modificación (párr. 18 a 21). Lo explicamos con un ejemplo en la guía de la NIIF 15 en contratos de servicios.

Después de combinar: separar las obligaciones de desempeño

Un contrato combinado puede tener una o varias obligaciones. Un bien o servicio es distinto si se cumplen dos condiciones (párr. 27):

• Puede ser distinto: el cliente puede beneficiarse de él por sí solo o con recursos fácilmente disponibles.
• Es distinto en el contexto del contrato: la promesa es identificable por separado. No lo es si el proveedor presta un servicio significativo de integración, si un elemento modifica o personaliza de forma significativa al otro, o si son altamente interdependientes (párr. 29).

En una obra, los materiales, la mano de obra y la supervisión suelen ser una sola obligación (el edificio), porque el constructor los integra. El mobiliario movible que podría comprarse a otro proveedor y que no requiere integración suele ser distinto.

Caso práctico 2026: obra y mobiliario en dos contratos

Constructora Andes S.A.C. firma con Inversiones Norte S.A.:

• Contrato A (20-05-2026): construcción de un piso de oficinas sobre el terreno del cliente por S/ 900,000 más IGV, del 01-06-2026 al 28-02-2027. Costo total estimado: S/ 720,000.
• Contrato B (29-05-2026): fabricación y entrega del mobiliario por S/ 300,000 más IGV, a entregarse en febrero de 2027. Incluye un descuento que solo se otorga porque el cliente contrató la obra.

Precios de venta independientes (según el tarifario de la constructora y cotizaciones a otros clientes): obra S/ 950,000 y mobiliario S/ 330,000.

Paso 1: ¿se combinan?

Sí. Los contratos se firmaron con nueve días de diferencia, con el mismo cliente, y el precio del mobiliario se fijó en función de la obra (criterio a). Se contabilizan como un contrato de S/ 1,200,000.

Paso 2: obligaciones de desempeño

Hay dos: la obra (una sola obligación que integra materiales y mano de obra) y el mobiliario (distinto: el cliente podría comprarlo a otro fabricante y no requiere integración con la obra).

Paso 3 y 4: precio y asignación

El descuento de S/ 80,000 se reparte entre ambas obligaciones. Si no se combinaran, el mobiliario parecería vendido con un margen menor y la obra con uno mayor del real.

Paso 5: reconocimiento

Obra: se reconoce a lo largo del tiempo, porque se construye sobre el terreno del cliente, que controla el activo a medida que se crea (párr. 35 b). El avance se mide por costos incurridos frente al costo total estimado. Al 31-12-2026, los costos incurridos suman S/ 468,000: avance de 65% (468,000 / 720,000).

Mobiliario: se reconoce en un momento determinado, cuando se entrega y el cliente lo acepta (febrero de 2027).

Para profundizar en la medición del avance de obra, revisa cómo aplicar la NIIF 15 con el método del porcentaje de avance.

Asientos contables de 2026 (PCGE)

Valorizaciones facturadas de junio a diciembre (60% de S/ 900,000), en un asiento resumen:

Los contratos de construcción están sujetos a detracción de 4% (código 030) cuando superan S/ 700. Sobre S/ 637,200, el cliente deposita S/ 25,488 en la cuenta de detracciones de la constructora en el Banco de la Nación, que esta controla en la cuenta 107 Fondos sujetos a restricción. Ver el asiento contable de detracción.

31-12-2026. Ajuste por el avance real (activo del contrato):

Los costos de la obra (S/ 468,000) se registran en las cuentas de naturaleza (60 a 65) a medida que se incurren y se trasladan al costo de ventas. El margen bruto de 2026 es S/ 110,906.25 (578,906.25 − 468,000). El ingreso no se registra contra el costo, como a veces se ve: se registra contra la cuenta por cobrar o el activo del contrato.

En febrero de 2027, al terminar la obra y entregar el mobiliario, se facturan S/ 360,000 de saldo de obra y S/ 300,000 de mobiliario, se reconocen S/ 621,093.75 de ingreso y se cancela el activo del contrato de S/ 38,906.25.

Tratamiento tributario

IGV. En los contratos de construcción, la obligación nace en la fecha de emisión del comprobante o de percepción del ingreso, lo que ocurra primero (artículo 4, inciso e, de la Ley del IGV). En la venta del mobiliario, con la entrega del bien o la emisión del comprobante, lo que ocurra antes. La asignación de la NIIF 15 (S/ 890,625 y S/ 309,375) no cambia la base imponible: el IGV se calcula sobre lo facturado según cada contrato (S/ 900,000 y S/ 300,000).

Impuesto a la Renta. Las empresas de construcción con obras que abarcan más de un ejercicio determinan la renta bruta con alguno de los métodos del artículo 63 de la LIR. Con el método a), por ejemplo, se aplica el porcentaje de ganancia bruta del contrato a los importes cobrables por obra ejecutada. Para la obra (margen estimado de 20%: 180,000 / 900,000), la renta bruta tributaria de 2026 sería 540,000 × 20% = S/ 108,000, frente a un margen contable de S/ 110,906.25. La diferencia de S/ 2,906.25 se deduce en la DJ de 2026 y se revierte en 2027. El mobiliario se rige por el devengo del artículo 57 (cambio de control o transferencia del riesgo). Más detalle en el devengo tributario del Decreto Legislativo 1425.

Errores frecuentes

• Usar "contrato combinado" como sinónimo de "contrato con varios elementos". Primero se decide si se combinan varios contratos (párr. 17) y luego cuántas obligaciones hay (párr. 22).
• Asignar el precio según lo que dice cada contrato cuando los contratos deben combinarse: el descuento cruzado se reparte con los precios independientes.
• Registrar el ingreso contra el costo (debe costo, haber ingreso). El ingreso va contra la cuenta por cobrar o el activo del contrato; el costo se registra por separado.
• Igualar el ingreso contable con la base del IGV o del Impuesto a la Renta. Son tres reglas distintas que se concilian.
• Ignorar penalidades o bonos por plazo, que son contraprestación variable. Ver NIIF 15 y contratos con penalidad.

Preguntas frecuentes

¿Cuánto tiempo entre contratos se considera "fechas cercanas"?

La NIIF 15 no fija un plazo. Lo relevante es si se negociaron juntos o si uno condiciona al otro. Dos contratos firmados con una semana de diferencia y precios cruzados se combinan; dos firmados con un año de diferencia, sin relación, no.

¿Se combinan contratos firmados con empresas del mismo grupo del cliente?

Sí, el párrafo 17 incluye a las partes relacionadas del cliente.

¿Qué pasa si la obra se ejecuta en consorcio?

Primero se analiza el acuerdo conjunto con la NIIF 11 y luego cada partícipe aplica la NIIF 15 a su parte. Ver acuerdos conjuntos en consorcios peruanos.

¿Y si la estimación del costo total cambia?

Se recalcula el avance y el ajuste se reconoce en el periodo del cambio, como cambio de estimación (NIC 8). Si se espera una pérdida en el contrato, se evalúa como contrato oneroso según la NIC 37.

Los contratos combinados exigen revisar la documentación comercial, no solo la contable. En Lynch revisamos contratos, calculamos avances y conciliamos ingresos, IGV y renta dentro de nuestro servicio de outsourcing contable en Lima. Para otro caso con entrega e instalación, revisa el ejemplo de reconocimiento de ingresos con entrega diferida.